新旧会计准则(新旧会计准则差距)

2023-04-06 20:02分类：炒股技巧阅读：

为帮助集团财务人员顺应会计准则变化趋势，增强财务人员对新会计准则的理解，提高企业会计信息质量，3月16日，科文旅集团组织开展新企业会计准则（收入准则和租赁准则）实操培训，集团全体财务人员共计58人参加。

此次培训系统讲述了新准则的理论框架体系，并结合集团各子公司业务经营模式详细讲述了实操过程中的重点和难点问题，全方位剖析了新会计准则对公司财务核算工作的影响，强调财务人员要提高税务风险意识，加强与业务部门的沟通配合，从源头上杜绝各种潜在风险。培训内容丰富，贴近工作实际，具有很强的针对性和指导性，达到了以学习促提升的效果。

通过培训，参训人员对新收入准则、新租赁准则的精神实质、核心内容和主要变化有了更深刻全面的理解，对于财务人员全面提升会计新政的实际操作水准起到了积极作用，为企业顺利实现新旧会计准则的有效衔接，提高会计信息质量打下了坚实基础。科文旅集团将持续以“三抓三促”行动推动集团上下在学习上下苦功，全面提升干部职工整体业务水平，有力推动集团各项事业发展行稳致远。

提供原始财务报表以及与申报财务报表的差异比较，目的是考察拟上市企业在申报期间是否规范运作情况，申报财务报表是否存在重大会计调整事项以及调整的合理性，以此分析判断企业内部控制的有效性，经营活动的规范性，是否符合《首发办法》中“发行人的内部控制在所有重大方面是有效的”、“发行人会计基础工作规范，财务报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的规定”。这是中国证券监管机构的重大“发明”，在世界其他资本市场绝无仅有，非常符合中国国情，也是极其有效的审核手段，因为如果申报财务报表、原始财务报表、纳税申报报表“三表”一致，则财务造假的可能性将大大降低。不少企业未高度重视原始财务报表与申报财务报表差异对上市的影响，从而导致上市失败折戟于此。

（一）原始财务报表及差异表的提供和编制

原始财务报表，是企业当年提供给税务机关、国资、财政主管部门的财务报表，可以是经过审计的报表，也可能是未经审计报表。目前，证券监管审核机构认可的原始财务报表为提供给税务部门的报表。

按照《首次公开发行股票并上市申请文件目录》、《首次公开发行股票并在创业板上市申请文件目录》规定，企业上市需要提供原始财务报表、原始财务报表与申报财务报表的差异比较表以及注册会计师的审核意见，其中：

1、成立不满三年的股份有限公司需报送：最近三年原企业或股份公司的原始财务报表、原始财务报表与申报财务报表的差异比较表和注册会计师对差异情况出具的意见。成立不满三年的股份公司，一般指国有企业整体改制上市，经国务院批准豁免的情形（仅限主板上市，创业板不能豁免）。该种情况下原始财务报表主要指：（1）股份公司设立当年及以后年度的原始财务报表及审计报告；（2）股份公司设立之前的原始财务报表，该财务报告应包括各发起人（如有多个投入经营性资产的发起人）投入股份公司的经营性资产原所在法人单位的原始财务报表，如果该原始财务报表已经审计，一并提供其审计报告；如果未经审计，则应注明“未经审计”。申报材料中提供的原始财务报表应当经税务机关盖章确认（不是工商部门盖章确认）。

2、成立已满三年的股份有限公司需报送：最近三年原始财务报表、原始财务报表与申报财务报表的差异比较表和注册会计师对差异情况出具的意见。

原始财务报表与申报财务报表差异比较表，包括母公司原始资产负债表、原始利润表与母公司申报资产负债表、申报利润表的差异比较表；合并原始资产负债表、原始利润表与合并申报资产负债表、合并申报利润表的差异比较表，不需要编制提供原始现金流量表、原始所有者权益变动表与申报现金流量表、申报所有者权益变动表的差异比较表。这是因为：提供差异比较表的目的是判断企业经营、财务是否规范，资产负债表和利润表的差异已经能够反映规范程度，尽管现金流量表和权益变动表差异也在一定程度上反映企业的财务会计工作存在问题，但从审核的实质性问题上显得并不重要，从成本效益原则无必要。再则，监管部门认可的原始财务报表为向税务机关提供的报表，通常情况下企业无需向税务机关提供现金流量表和所有者权益变动表。

原始财务报表与申报财务报表的差异，主要来自以下几个方面：

第一、会计政策变更差异。若国家财政部门颁布新的会计处理法规，要求对某些事项按照会计政策变更进行追溯调整，这时会产生原始财务报表与申报财务报表差异。如 2007年 1 月 1 日起实施的新《企业会计准则》，按照《企业会计准则第 38 号—首次执行企业会计准则》，以及此后出台的《会计准则解释第 1-4 号》，均要求对有关会计事项按照会计政策变更处理。

第二、同一控制下合并范围变化差异。同一控制下的企业合并、吸收合并以及业务合并，应当按照准则规定调整比较会计报表，这时也会出现原始财务报表与申报财务报表的差异。针对该问题，有的认为这不应当属于原始财务报表与申报财务报表差异，因为这是合并比较报表的编制规定而产生。事实上，无论是将该会计处理理解为一项会计政策变更，还是前期原始财务报表并未包括后来合并进入的企业看，都属于原始财务报表与申报财务报表的差异。

第三、会计差错更正差异。通常情况下，规范的会计核算下不应当出现大量的会计差错，出现重大的差错更正是财务报表严重的“事故”，尽管这可能不是财务人员造成的。上市公司由于受到严格的监管，如对发生重大财务报表前期更正的高管等人员，将追究责任，同时实施注册会计师独立审计制度，从而使得前期会计差错更正情况较少发生。但拟上市企业则不同，财务人员素质低、内控基础差、缺乏必要的监管等，出现差异实属正常，反之，没有差异反而不合常理。

第四、其他原因产生的差异。比如，国有企业整体改制上市，也应当编制原始财务报表与申报财务报表的差异表。除了前述三个方面的差异外，还存在一些特殊的差异，包括根据改制方案下的资产剥离调整、辞退福利费用的追溯调整等等。

国有企业整体改制上市原始财务报表与申报财务报表差异往往较大，下面为经注册会计师审阅的中国化学工程股份有限公司原始财务报表与申报财务报表的差异报告。

专项审阅报告

**阅字[2009]1-0004 号

中国化学工程股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计了中国化学工程股份有限公司（以下简称“中国化学”）财务报表，包括 2009 年 6 月 30 日、2008 年 12 月 31 日的合并及公司资产负债表,2009 年 1-6 月、2008年度、2007 年度及 2006 年度的合并利润表和 2009 年 1-6 月、2008 年 10 月-12 月的利润表，2009 年 1-6 月、2008 年度的合并现金流量表和 2009 年 1-6 月、2008 年 10 月-12 月的现金流量表、2009 年 1-6 月的合并及公司所有者权益变动表，以及财务报表附注,并于 2009年 8 月 10 日出具了**审字[2009]第 1- 1319 号审计报告。在此基础上对中国化学后附原始财务报告与申报财务报告的差异情况说明进行审阅，如实编制该原始财务报表与申报财务报表的差异情况说明是中国化学管理层的责任。我们的责任是在实施审阅工作的基础上对该财务报表差异情况说明出具审阅报告。

我们按照《中国注册会计师审阅准则第 2101 号—财务报表审阅》的规定执行了审阅业务，该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对该原始财务报表与申报财务报表的差异情况说明是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。

根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项调整使我们相信该原始财务报表与申报财务报表的差异编制不符合《企业会计准则》及其有关规定，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位原始财务报告与申报财务报告的差异情况。

本报告仅供中国化学申请首次公开发行股票并上市申报之用，不得用于其他目的。由于使用不当所造成的后果，与执行本业务的注册会计师和会计师事务所无关。

我们同意将本报告作为中国化学申请首次公开发行股票所必备的文件，随其他申报材料一起上报。

**会计师事务有限公司中国注册会计师中国·北京中国注册会计师

2009 年 8 月 10 日

中国化学工程股份有限公司关于

原始财务报表与申报财务报表差异情况说明

一、原始财务报表编制基础及方法

最近三年一期公司的原始财务报表是指报告期各年度公司提供给国资委及相关财政、税务等部门的财务报表。本公司 2006 年度按财政部颁布的《企业会计准则》、《企业会计制度》及相关补充规定编制原始财务报表，2007 年起按财政部于 2006 年 2 月 15 日颁布的新企业会计准则体系编制原始财务报表。

合并原始财务报表编制基础及方法：公司的合并财务报表以母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并时合并范围内的所有重大内部交易和内部往来予以抵销。

二、申报财务报表编制基础及方法

本公司 2006 年度实际执行财政部颁布的《企业会计准则》、《企业会计制度》及相关补规定（以下简称“原准则”）。

财政部于 2006 年 2 月 15 日颁布了《企业会计准则-基本准则》以及《企业会计准则第 1 号-存货》等 38 项具体会计准则，2006 年 10 月 30 日颁布了《企业会计准则-应用指南》，形成了新的企业会计准则体系（以下简称“新准则”）。

本公司从 2007年 1 月 1 日起全面执行新的企业会计准则体系。根据 2007 年 2 月 15 日中国证监会发布的关于发布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第 7 号--新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》的通知（证监会计字[2007]10 号）的规定，本次申报财务报表的编制基础是：首先以 2007 年 1 月 1 日作为执行企业会计准则体系的首次执行日，确认 2007 年 1 月 1日资产负债表期初数，并以此为基础，确定企业会计准则第 38 号-首次执行企业会计准则》第5 条至 19 条追溯调整事项，对上述期间利润表和资产负债表进行追溯调整，将调整后的利润表和资产负债表作为申报财务报表。

三、原始财务报告与申报财务报告的差异情况

（四）2009 年 1-6 月原始财务报告与申报财务报告无差异。四、原始财务报告与申报财务报告的差异说明

（一）2006 年度利润表原始财务报告与申报财务报告的主要差异说明1、营业收入申报表与原始报表营业收入差异为-2,434,955,933.62 元，其中因改制剥离子企业减少营业收入 2,434,955,933.62 元。

2、营业成本

申报表与原始报表差异为-2,164,307,761.84 元。其中因改制剥离子企业减少营业成本2,155,116,937.21 元；因实施新会计准则调整减少营业成本 175,393.31 元；会计差错调整减少营业成本 9,015,431.32 元，主要系印尼巨港电站公司调整外币折算差错减少营业成本9,014,201.32 元所致。

3、营业税金及附加

申报表与原始报表差异为-74,873,151.72 元，其中因改制剥离子企业减少营业税金及附加 75,048,545.03 元；因实施新会计准则调整增加营业税金及附加 175,393.31 元，系将原计入其他业务支出中税金转入所致。

4、销售费用

申报表与原始报表差异为-7,256,735.28 元，其中因改制剥离子企业减少销售费用2,994,959.67 元；会计差错调整减少销售费用 4,261,775.61 元，主要系中国天辰工程公司调整合并报表抵销数减少销售费用 5,913,400.00 元所致。 5、管理费用申报表与原始报表差异-248,423,642.98 元，其中因改制剥离子企业减少管理费用146,896,140.66 元；因实施新会计准则调整减少管理费用 6,784,823.00 元，系由于资产减值损失转入资产减值损失科目及公允价值变动收益影响管理费用所致；三类人员精算福利费用调整减少管理费用 100,230,000.00 元；会计差错调整增加管理费用 5,487,320.68 元，主要系中国化学工程第七建设有限公司将营业外支出中待岗人员工资 4,796,419.61 元调入管理费用所致。

6、财务费用

申报表与原始报表差异为-15,883,075.70 元，其中因改制剥离子企业减少财务费用5,180,668.72 元，三类人员精算福利费用调整增加财务费用 77,060,000.00 元；会计差错调整减少财务费用 87,762,406.98 元，主要系因为印尼巨港电站公司外币折算差错调整减少财务费用 44,829,052.60 元、中国成达工程公司误将财务费用利息收入转营业收入差错调整减少财务费用 42,916,193.77 元所致。7、资产减值损失

申报表与原始报表差异为 14,570,956.84 元，系因实施新会计准则调整，原计入管理费用中的资产减值损失转入和原计入营业外支出中的固定资产减值损失转入所致。

8、投资收益

申报表与原始报表差异为 1,733,271.28 元，其中因改制剥离子企业增加投资收益1,941,657.82 元；实行新准则调整长期股权投资差额摊销减少投资收益 208,386.54 元。

9、营业外收入

申报表与原始报表差异为-977,630.21 元，其中因改制剥离子企业减少营业外收入4,493,933.74 元；会计差错调整增加营业外收入 3,516,303.53 元,主要系中国华陆工程有限公司确认营业外收入 2,598,407.41 元所致。10、营业外支出

申报表与原始报表差异为-15,991,476.58 元，其中因改制剥离子企业减少营业外支出2,481,232.99 元；因实施新会计准则调整减少营业外支出 7,807,911.64 元，系将营业外支出中的固定资产减值损失转入资产减值损失科目所致。会计差错调整减少营业外支出5,702,331.95 元，主要系中国化学工程第七建设有限公司将营业外支出中待岗人员工资4,796,419.61 元调入管理费用所致。

11、所得税费用

申报表与原始报表差异为 516,343.01 元，其中因改制剥离子企业减少所得税费用2,384,363.48 元；因实施新会计准则调整增加所得税费用 6,496,753.54 元，系计提递延所得税资产所致；会计差错调整减少所得税费用 3,596,047.05 元，主要系因印尼巨港电站公司调整在印尼纳税减少所得税费用 2,456,145.92 元所致。

12、未确认投资损失

申报表与原始报表差异为-10,990,625.05 元，系因改制剥离子企业减少原确认的未确认投资损失 10,990,625.05 元所致。

（二）2007 年度利润表原始财务报告与申报财务报告主要差异说明

1、营业收入

申报表与原始报表营业收入差异为-3,167,718,500.50 元，其中因改制剥离子企业减少营业收入 3,152,626,361.54 元；会计差错调整减少营业收入 15,092,138.96 元，主要系中国化学桂林工程有限公司将出售房屋的其他业务收入 11,172,967.86 元调整到营业外收入所致。2、营业成本

申报表与原始报表差异为-2,898,276,223.27 元。其中改制剥离子企业减少营业成本2,909,251,614.00 元；因实施新会计准则调整减少营业成本 995,469.10 元，系将其他业务支出中的税金转入营业税金及附加所致；会计差错调整影响增加营业成本 11,970,859.83 元，主要系华陆科技股份有限公司调整合同损失增加营业成本 11,580,241.45 元所致。3、营业税金及附加

申报表与原始报表差异为-100,823,125.46 元，其中因改制剥离子企业减少营业税金及附加 101,818,594.56 元；因实施新会计准则调整增加营业税金及附加 995,469.10 元，系将其他业务支出中税金转入营业税金及附加所致。

4、销售费用

申报表与原始报表差异为-963,350.40 元，其中因改制剥离子企业减少销售费用963,350.40 元。

5、管理费用

申报表与原始报表差异为-451,230,659.16 元，其中因改制剥离子企业减少管理费用171,839,086.85 元；因实施新会计准则调整减少管理费用 49,138,266.40 元，系将因实施新会计准则下的管理费用-资产减值损失转入资产减值损失科目所致；三类人员精算福利费用影响减少管理费用 106,140,000.00 元；根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整减少管理费用 124,113,305.91 元，主要是将应付福利费余额冲减管理费用130,382,662.37 元及模拟出售资产、待岗人员工资等调整因素增加管理费用 6,269,356.46 元所致。

6、财务费用

申报表与原始报表差异为 64,104,852.22 元，因改制剥离子企业减少财务费用6,77,964.36 元；三类人员精算福利费用调整增加财务费用 45,290,000.00 元；会计差错调整增加财务费用 25,572,816.58 元，主要系调整印尼巨港电站公司外币折算差错所致。 7、资产减值损失

申报表与原始报表差异为 50,875,266.40 元，其中因实施新会计准则调整增加资产减值损失 50,875,266.40 元，系将原计入管理费用中的减值损失 49,138,266.40 元及原计入投资收益中的长期股权投资减值损失 1,737,000.00 元转入所致。

8、投资收益

申报表与原始报表差异为-5,165,206.69 元，其中因改制剥离子企业减少投资收益6,902,206.69 元；因实施新会计准则调整增加投资收益 1,737,000.00 元，系因将长期投资减值损失 1,737,000.00 元转入资产减值损失科目所致。 9、营业外收入

申报表与原始报表差异为 80,737,935.07 元，其中因改制剥离子企业减少 8,911,857.70元；会计差错调整增加营业外收入 89,649,792.77 元，主要系中国化学工程第三建设有限公司对信达公司债务重组收益调增营业外收入 9,226,953.00 元、中国化学工程第七建设有限公司改制调整出售处置资产调增营业外收入 12,552,965.97 元、赛鼎工程有限公司改制调整出售处置资产增加营业外收入 36,759,037.48 元、中国成达工程有限公司出售房屋增加营业外收入13,636,492.79 元、中国天辰工程有限公司资产出售处置增加营业外收入 3,563,472.84 元、中国化学工程第六建设有限公司将无法偿还的债务 1,223,673.33 元调增营业外收入所致。 10、营业外支出

申报表与原始报表差异为-90,022,998.11 元，其中因改制剥离子企业减少营业外支出99,626,990.61 元；会计差错调整增加营业外支出 9,603,992.50 元，主要系根据改制要求处置报废资产调整增加营业外支出 13,949,371.22 元及中国化学工程第七建设有限公司待岗人员工资调整转入管理费用减少营业外支出 4,345,378.72 元所致。 11、所得税费用

申报表与原始报表差异为 113,650,690.70 元，其中因改制剥离子企业减少所得税费用1,797,186.33 元；因实施新会计准则调整增加所得税费用 92,748,819.26 元，主要系因税率变化影响当期递延所得税费用所致；会计差错调整增加所得税费用 22,699,057.77 元，主要系应付福利费余额冲减管理费应补提所得税 18,623,791.87 元及模拟出售资产确认营业外收入应补提所得税所致。

12、未确认投资损失

申报表与原始报表差异为-101,234,691.95 元，系因改制剥离子企业减少原确认的未确认投资损失 101,234,691.95 元所致。

（三）2008 度原始财务报告与申报财务报告主要差异说明

1、营业成本

申报表与原始报表差异为 4,682,560.45 元,系根据财政部《企业会计准则解释第 3 号》，对 2008 年度安全生产费进行追溯调整所致。

2、管理费用

申报表与原始报表差异 5,321,608.07 元，系根据财政部《企业会计准则解释第 3 号》，对2008 年度安全生产费进行追溯调整所致。

3、所得税费用

申报表与原始报表差异为 7,994,577.60 元，其中,根据财政部《企业会计准则解释第 3号》，对 2008 年度安全生产费进行追溯调整,相应调减递延所得税费用 2,377,042.13 元；子公司中国化学工程第七建设有限公司企业所得税税率变化，调整所得税费用 10,371,619.73 元（其中，调减当期所得税费用 812828.13 元，调增递延所得税费用 11,184,447.86 元）。

（四）2009 年 1-6 月原始财务报告与申报财务报告一致。

中国化学工程股份有限公司2009 年 8 月 10 日

《商业银行预期信用损失法实施管理办法》（下称《办法》）中规定，银行应通过搭建预期信用损失评估模型（ECL模型）来评估预期信用损失（ECL），并提出了ECL模型方法及模型参数的相关要求。《办法》要求银行原则上应采用违约概率/违约损失率（PD/LGD）模型法评估ECL，即，对单项或组合信用风险敞口在多情景下的违约概率（PD）、违约损失率（LGD）、违约风险暴露（EAD）、存续期等模型参数进行估计并加权平均计算ECL。

本期基于《办法》的主要要求，结合国际监管机构发布的研究报告和国际银行具体实践，总结了基于会计准则要求的PD（以下称 IFRS9 PD）与内评法PD（以下称 IRB PD）中的理论关系与计量结果关系，分析了疫情期间国际银行PD估计结果的变化，提出启示与借鉴。

一、《办法》规定

违约概率（PD），是预期信用损失模型中的核心参数。会计准则中的违约概率（PD），是指债务人在未来12个月或在整个剩余存续期，无法履行其偿付义务的可能性。《办法》第23、24、27条中，对预期信用损失模型建立及其参数估计的主要要求如下图1。

图1 《办法》对预期信用损失评估模型及参数估计技术的主要要求

二、IFRS 9 PD与IRB PD的比较

监管框架下的IRB PD应用于信用风险资本的计量，IFRS9 PD用于计量会计口径的预期信用损失，两者之间既有联系，又存在重大差异。

在用于信用风险损失评估时，IFRS9 PD和IRB PD均为客户维度的参数，每个客户都会被赋予一个违约概率，银行对于该客户名下的各项信贷资产的违约概率均是相同的。

欧洲银行管理局（EBA）在2021发布的《欧盟机构实施会计准则监测报告》中，对IFRS9 PD与IRB PD之间的差异进行了总结，认为两者之间的差异主要体现在计量期限、周期敏感性、观察期以及监管底线、调整和保守边际方面。具体如表1所示。

表1 IRB PD与IFRS9 PD之间的主要差异

数据来源：根据European Banking Authority, IFRS 9 Implementation by EU Institutions Monitoring Report,翻译整理

但是，即便是期限相同，IRB PD和IFRS9 PD之间也存在差异。在监管框架下，12个月的PD使用整个经济周期内计算的长期平均违约率确定。因此，IRB PD通常基于周期估计方法（或混合估计方法）。此外，IRB PD还包括一些保守措施，如规定PD下限和保守边际，以覆盖模型估计中的一些不确定性。相比之下，IFRS9 PD是时点估计，包含了广泛的信息，包括对未来经济状况的合理且可支持的预测。此外，会计准则没有规定PD估计的下限，也没有规定保守边际。由于IFRS9 PD中纳入了时点性质和前瞻性信息，与IRB PD相比，IFRS9 PD往往对经济周期的变化更为敏感，并且在经济下行期间，IFRS9 PD很可能高于IRB PD。

下图2形象地展示了三类PD随时间变化的关系。

图2 TTC PD, PiT PD 与混合PD随时间变化的关系

三、国际银行的实践

（一）欧洲银行总体情况

虽然IRB PD可以作为估计IFRS9 PD的基础，但由于监管与会计准则对PD要求的差异，需要对IRB PD进行调整以符合会计准则的要求。

2021年11月，欧洲银行业管理局（EBA）对来自20个欧盟国家的47家银行（样本银行大多数是全球系统重要性银行或其他系统重要性银行）的调查表明，几乎所有的银行都使用了PD/LGD法来评估预期信用损失（极少数银行同时使用了损失率法等）。但是，这些银行对于如何应用IRB PD生成IFRS9 PD存在差异；同时，即使对于相同的债务人，各家银行生成的IFRS9 PD结果也存有不同。

1．银行应用IRB PD生成IFRS9 PD的程度和方法存在差异性

尽管样本银行都建立了内评体系，但是，其中35%的银行在确定IFRS9 PD时根本没有使用IRB模型，或者仅在有限的范围内使用IRB模型。银行对于“内部评级模型的使用”涵盖了各种不同的实践，从数据库和IT基础设施的简单使用（占全部银行的6%），到从风险区分角度的中度使用（占全部银行的28%），再到从风险区分和量化角度的深度使用（占全部银行的31%）。如图3所示。

图3 银行生成IFRS9 PD过程中对IRB PD的应用程度占比

前述对IRB PD的不同的应用程度，可以对应于信用风险建模的三个阶段（阶段0至阶段2），如图4所示：

图4 对IRB PD的不同的应用程度对应于信用风险建模的三个阶段

其中，对于从风险区分和量化角度对IRB PD进行深度使用的银行中，各银行进行调整的内容也存在差异，具体如图5所示：

图5 各银行对IRB PD进行风险区分和量化调整的内容存在差异

2．IFRS9 PD和IRB PD的排序之间存在高度相关性

尽管相当多的银行没有使用IRB PD生成IFRS9 PD，但是，所有银行自身的IFRS9 PD和IRB PD的排列顺序是非常相似的。表明了即使银行本身没有使用IRB PD作为起点，但IFRS9 PD和IRB PD之间的主要风险驱动因素类似（表现为较高的Kendall tau系数）。这意味着IFRS9 PD的大多数的特殊性仅影响信用风险建模的最后阶段，即，风险量化阶段。图6显示了2019年12月和2020年6月，各银行的IFRS9 PD和IRB PD之间Kendall tau系数，总体上处于较高水平，表明各银行内部对二者的排列顺序的相似性较高。

图6 IFRS9 PD和IRB PD之间Kendall tau系数

注：Kendall tau系数可以用于衡量两个有序分类向量之间的共性。Kendall tau等于1意味着各机构以同样的方式对共同的交易对手进行排序。而Kendall tau等于-1意味着各机构以相反的方式对共同的交易对手进行排序。

3．各银行的IFRS9 PD的差异性高于IRB PD

尽管IFRS9 PD和IRB PD之间存在高度相关性，但定量证据表明，各银行对IFRS9 PD估计的差异性高于IRB PD，反映了IFRS9 PD建模实践的异质性，最重要的是IFRS9 PD中包含的广泛信息（包括前瞻性信息）。图7显示了对于大型企业组合12个月的IFRS9 PD和IRB PD的差异情况。

图7大型企业组合12个月的IFRS9 PD和IRB PD的差异性

在新冠疫情背景下，各银行IFRS9 PD的差异性显著增加。2019年12月样本银行对同一交易对手的12个月的IFRS9 PD的估计值相差1.6倍，而2020年6月，该估计值相差约2倍。但是，同期的IRB PD估计值基本保持稳定。图8显示了2020年6月IFRS 9 PD和IRB PD的差异性比较。

图8 2020年6月IFRS9 PD和IRB PD的差异性比较

4．IFRS9 PD对经济周期的变化更为敏感

由于新冠疫情的爆发与不确定性，IFRS9 PD更多的纳入了前瞻性信息以及欧盟国家引入的公共支持措施的影响。体现出与IRB PD相比，IFRS9 PD对经济周期的变化更为敏感，并且在经济下行期间，IFRS9 PD高于IRB PD。

2020年6月有58%的银行平均IFRS9 PD远高于IRB PD，而该数据在2019年12月只有26%。图9显示了两个时点下各银行平均12个月的IFRS9 PD与平均IRB PD不同的银行数量占比：

图9 大型企业组合平均IFRS9 PD与平均IRB PD比较 2019.12（左）与2020.6（右）

2020年6月，几乎所有大型欧洲银行的IFRS9 PD的增幅都大于IRB PD，反映了IFRS9 PD 与IRB PD的差异。图10显示了2020年上半年大型企业组合12个月的IFRS9 PD和IRB PD增幅的比较。

图10 12个月的IFRS9 PD和IRB PD的增幅比较（2020年6月，加权平均）

（二）国际同业的实施

国民西敏寺银行在2020和2021年度报告中，详细披露了其对IFRS9 PD和IRB PD的估计值以及各减值阶段各贷款组合的准备金率。汇丰银行在2021年度报告中，详细披露了其内部评级与外部评级的映射关系、对应至各减值阶段的准备金率情况。本文对这两家银行的以上信息进行了整理和列示。

1．国民西敏寺银行

（1）IFRS9 PD的估计方法

国民西敏寺银行（NatWest Group）将IFRS9 PD的估计分为零售业务PD模型与批发业务PD模型。对于零售业务的PD估计，使用EMV(Exogenous, Maturity and Vintage )方法。而对于批发业务，则采用了将一年的IRB PD转换为反映报告日经济状况的时间点的IFRS9 PD估计值的方法。该模型方法利用了地区/行业分部的信用周期指数（CCI），再使用条件转移矩阵法和计量经济预测模型，将12个月的PD扩展为前瞻性的整个生命周期PD预测值。

（2）IFRS9 PD和IRB PD的估计值比较

国民西敏寺银行在2020年和2021年度财务报告中披露了其加权平均12个月的IFRS9 PD和IRB PD估计值，如表2所示：

表2 2020年与2021年加权平均12个月IFRS9 PD和IRB PD估计值（%）

2020年与2021年的加权平均12个月IFRS9 PD与IRB PD的数据比较，如图11所示：

图11 2020年（左）和2021年（右）加权平均12个月PD估计值比较

从图11可见，2020年各细分组合中，除住房抵押贷款和主权债务外，其他细分组合的加权平均12个月IFRS9 PD均大于IRB PD。而2021年，仅信用卡和法人公司的加权平均12个月IFRS9 PD大于IRB PD，金融机构组合两者持平，其他细分组合加权平均12个月IFRS9 PD均小于IRB PD。

2020年与2021年的IFRS9 PD比较，如图12所示。细分组合中，主权债务2020年的加权平均12个月IFRS9 PD与2021年持平，其他组合相较2020年均有所下降。

图12 加权平均12个月IFRS9 PD比较

（3）各个贷款组合不同减值阶段的减值准备计提比率

按照减值三阶段，各个贷款组合不同减值阶段按照会计准则计提的减值准备计提比率如表3、图13和图14所示。

表3 国民西敏寺银行不同减值阶段贷款组合的减值准备金率（2021年度）

图13 零售贷款各组合不同减值阶段的计提比例

图14 批发贷款各组合不同减值阶段的计提比例

2．汇丰银行

（1）信用质量级别

风险评级系统用于支持集团按照所采纳的巴塞尔协议架构下的内部评级基准进行计算，以⽀持银行计算信贷的监管规定最低资本水平。在五类信贷要素下，各⾃有一系列适⽤于批发及零售客⼾的精细内部信用评级，以及由外部机构对债务证券所作的外部评级。对于债务证券及其他金融工具，外部评级已根据相关客⼾风险评级（CRR）与外部评级配对的基准调整，使之与该五类信贷要素相符。

1）批发贷款

客⼾风险评级下的10个等级是概括⾃更精细的23级债务⼈违约概率（PD）分级制。集团会视风险项⽬所⽤巴塞尔协定计算法之精密程度，运用10级或23级分级制度对所有企业客⼾进行评级。

每个客⼾风险评级组别均与一个外部评级等级相关，并以相关等级的长期违约概率为参考（即发行⼈加权之过往拖欠率平均值）。内部及外部评级的配对属于指标性质，经过一段时间后可能有所不同。

2）零售贷款

零售贷款的信贷要素乃按12个⽉时间点概率加权的PD厘定。

表4显示了汇丰银行对于各类贷款的内外部评级映射关系，表5显示了对各类评级的基本定义。

表4汇丰银行对于各类贷款的内外部评级映射关系

表5 各类评级的基本定义

（2）对各类贷款各减值阶段的ECL覆盖率

表6显示了汇丰银行对各类贷款各减值阶段的ECL覆盖率。

表6 对各类贷款各减值阶段的ECL覆盖率

图15显示了2021及2020年度，汇丰银行对公司类贷款各减值阶段的ECL覆盖率。

图15 对公司类贷款各减值阶段的ECL覆盖率（2021年和2020年比较，%）

四、启示与借鉴

本文总结了境外银行业评估预期信用损失采用的模型方法以及IFRS9 PD与IRB PD的联系与区别，展示了欧洲大型银行近期IFRS9 PD与IRB PD的时点对比与时期间的变化，结合银保监会发布的《办法》要求及国际同业实践来看，对商业银行提出以下启示与借鉴：

（一）可以采用多种方法估计IFRS9 PD

银保监会发布的《办法》中虽然指出商业银行原则上应采用违约概率/违约损失率模型法评估预期信用损失，但对于违约概率的估计方法并未提出要求，以及IFRS9与中国会计准则CAS22，也都没有条款直接提及违约概率的计算方法。

银行可以基于《办法》提出的原则性指导并根据其技术的情况选择采用合理的的方法估计会计口径的违约概率，以便降低复杂度并减少操作上的挑战。对于采用内部评级模型的商业银行来说，可以通过对IRB PD进行调整，去除保守性限制，并依据宏观经济数据进行预测，将IRB PD转换为符合会计准则要求的时点PD。

（二）加强对模型参数的监测

在预期信用损失评估的过程中，模型参数发挥着重要作用，因此，商业银行应加强对模型参数的监测工作。对于IFRS9 PD，商业银行应关注对IFRS9 PD稳定性、准确性以及区分能力的监测。尤其新冠疫情期间，商业银行应确保IFRS9 PD所纳入的前瞻性信息能够充分反映投资组合的信用风险变化，并通过对IFRS9 PD的监测及时对偏离情况做出调整。

商业银行可以设定监测频率、明确评估方法、指定监测部门或人员，确保能够尽早识别信用风险，及时充分计提信用风险损失准备。

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服务合伙人

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预期信用损失模型实施与优化

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摘要：本文从新会计准则债务重组的审计特征分析入手，探究其合理、可行的审计对策，从熟练掌握债务重组准则的新规定、适当引入审计风险模型、重视债务重组中公允价值的使用影响、审查债务重组损益对财务报表的影响、谨慎发表审计意见、规范审计工作程序落实责任制6个方面对其对策加以阐述，旨在对审计实务工作有一定的指导作用。

关键词：债务重组；审计；对策

《企业会计准则第12号——债务重组》的修订和实施，对规范会计行为、提高会计信息质量、加快与国际会计准则的趋同发挥了重要作用，也给会计、审计实务工作提出了新挑战。本文从债务重组的审计特征分析入手，探究其合理可行的审计对策，旨在对审计实务工作有一定的指导作用。

一、债务重组审计的特征

《企业会计准则第12号——债务重组》中对债务重组的定义为：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质条件，排除了债务人不处于财务困难条件下的。处于清算或改组时的债务重组以及虽修改了条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项，比如，在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还的金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。因此，对债务重组的审计有别于对其他会计要素的审计。它有以下几个方面的特征：

(一)债务重组审计对象具有复杂性

债务重组审计是财务报告审计的一个有机组成部分，但它本身便是一个大概念。包括债权人、债务人两个方面。因此，注册会计师对其进行审计时，要系统分析、统筹兼顾，凡是客户的债务重组即以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他条件以上3种方式的组合等方式所涉及的各种会计要素的增减变动情况，均应作为审计对象。

(二)债务重组审计目标具有交叉性

债务重组审计目标可以从3个方面来考虑：

1评审债务重组的内部控制制度的健全性和有效性。一方面，注册会计师应结合采购与付款循环包括采购和付款两个方面进行审计。在内部控制健全的企业，与采购相关的付款交易同样有内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确定的内部控制实施相应的控制测试和交易的实质性程序测试。付款交易中的控制测试的性质取决于内部控制的性质，而付款交易的实质性程序的实施范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。另一方面，注册会计师还应结合销售交易特别是赊销业务的控制目标、内部控制和测试来评审债务重组的内部控制制度的健全性和有效性。

2审查债务重组的会计记录的真实性和正确性。审查债务重组的确认是否符合真实；公允价值的运用是否正确；债务人和债权人的会计处理是否准确。

3审查债务重组所涉及的会计要素的增减变动情况在财务报告中的分类列示的合规性和在会计报表附注中披露的恰当性等。

(三)债务重组审计风险具有特殊性

一般来说，客户经营业务越复杂，其固有风险越高，因而对其内部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修订后的新《企业会计准则——债务重组》所涉及定义的不同、债务重组方式的整合、债务人和债权人的会计处理的变化还有公允价值计量的应用等新规定，对我国广大会计审计工作者而言既是机遇，又是挑战，同时增加了会计责任的风险。因此，注册会计师在执行债务重组审计的各种测试程序中，应始终保持高度的职业谨慎态度，努力提高风险意识，以便对客户相关债务重组会计处理的合法性、合规性、真实性和正确性做出结论，并就其对客户整体财务报表的影响程度发表审计意见。

二、对债务重组审计的几点思考

针对债务重组审计的以上特征，注册会计师在具体操作时，应在熟悉各种法规、准则的基础上，善于思考，并合理应用各种审计技巧，顺利完成审计目标。

(一)熟练掌握债务重组准则的新规定

债务重组交易具有复杂性，加之会计相关法规的交叉性，要做好债务重组的审计工作，注册会计师必须加强相关法规、准则的系统学习。具体包括债务重组的界定、前提条件、公允价值的运用、债权人和债务人的会计处理以及债务人债务重组收益的确认、披露等多方面的内容。只有具备了相应的专业能力，才能在审计过程中做到独立、客观和公正。

(二)适当引入审计风险模型

注册会计师审计是一种风险高、责任重的职业，针对债务重组的特殊性，面对复杂多变的审计环境，注册会计师应当注意合理规避审计风险。1、注册会计师应评估债务重组交易的固有风险是否为高水平的。2、注册会计师应评估相关内部控制制度是否健全、有效。3、注册会计师应合理确定可接受的检查风险水平。如果注册会计师认为该水平不令人满意，或债务重组业务在客户全部经济活动中发生的概率很小，注册会计师可以采用详查法对债务重组业务进行审计。

(三)重视债务重组中公允价值的使用影响

注册会计师应审阅债务重组业务有关的协议、合同、票据以及其它有关文件，以判断债务重组会计处理的正确性。特别地，对涉及关联交易的债务重组，注册会计师应尤为重视，因为关联方交易中交易价格的选择带有很大的弹性。因此，注册会计师对关联双方的债务重组的审计应采取详查的方式，以降低审计风险。注册会计师应在取得充分、适当的审计证据的基础上，对关联方之间债务重组中存在的弄虚作假的欺诈行为予以披露，有效防止公允价值被滥用而产生严重的利润操纵问题，以保证债务重组中公允价值的有效使用。

(四)审查债务重组损益对财务报表的影响

注册会计师审计时，1、审查客户确认的债务重组收益是否准确，是否真实、准确地增加当期利润以及提高了每股收益，因此应审查利润表相关项目。2、审查债务重组中的债务人是否同时减少了资产和负债，影响了资产负债表，差额部分计入了当期损益，又影响了利润表。审查债务重组中的债权人是否在一项资产增加的同时另一项资产相应减少，影响了资产负债表，差额部分是否计入了重组损失，又影响了利润表。3、审查债务重组收益和债务重组损失在编制现金流量表补充资料项目时是否作为净利润的调整项且。由于债务重组并不是企业的经营活动，对于债务人发生的债务重组收益计入营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失计入营业外支出。但债务重组损益对当期经营活动的现金流量并没有产生影响，因为它并没有给企业带来现金的流入与流出。

(五)谨慎发表审计意见

注册会计师对债务重组审计后，应视其对客户财务报告的影响程度发表审计意见。

注册会计师如果发现客户已经调整账户，可以发表无保留审计意见。

注册会计师如果发现客户在债务重组中弄虚作假，应视其对客户财务报告的影响程度发表中肯意见，予以充分披露，并提醒广大信息使用者注意该类事项，以防范审计风险。

(六)规范审计工作程序，落实责任制

注册会计师应严格按照审计法、审级准则和审计规范开展审计工作。审计程序要合法、审计工作底稿要完整、审计基本要素齐全。应建立债务重组审计资料档案，审计工作要经得起时间的检验。比如，债务重组的前提条件是“债务人发生财务困难”，新会计准则对此没有一个明确的衡量标准，审计人员的主观因素起很大的作用。再如，公允价值的运用存在不确定性，并容易被操纵，而且，我国相关的法律法规并不十分健全，容易导致部分企业操纵利润，因此不能排除某些企业通过不同的公允价值来粉饰报表的可能性。要明确责任、奖惩分明，规范审计工作，确保审计质量，降低审计风险，增强债务重组审计的准确性、权威性。

主要参考文献

[1]郑厌华新旧会计准则差异比较与分析[M]，经济科学出版社，2006

[2]中国注册会计师协会审计[M]经砰科学出版社，2008

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